Как правильно управлять финансами своего бизнеса, если вы не специалист в области финансового анализа - Финансовый анализ

Финансовый менеджмент - финансовые отношения между суъектами, управление финасами на разных уровнях, управление портфелем ценных бумаг, приемы управления движением финансовых ресурсов - вот далеко не полный перечень предмета "Финансовый менеджмент "

Поговорим о том, что же такое коучинг ? Одни считают, что это буржуйский брэнд, другие что прорыв с современном бизнессе. Коучинг - это свод правил для удачного ведения бизнесса, а также умение правильно распоряжаться этими правилами

4.4. Учет инвестиций в дочерние

и ассоциированные компании.

в соответствии с МСФО 27

Покупной стоимости;

в соответствии с МСФО 28

По долевому участию;

и совместную деятельность

Совместная деятельность.

Таблица 4.9

Признак сравнения	Единство	Различия
Терминология
	Аналогия ПБУ 20/03 и МСФО 31
Классификация инвестиций

и ассоциированные компании.

Консолидированная финансовая отчетность.

Отчетность о совместной деятельности

Инвестиции в дочерние и ассоциированные компании являются разновидностью финансовых инструментов, однако для их учета предназначены отдельные стандарты: МСФО 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность" и МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании". Ими регламентируются правила оценки и учета таких инвестиций в индивидуальной финансовой отчетности материнской компании, а также правила составления консолидированной отчетности. Порядок составления финансовой отчетности об участии в совместной деятельности изложен в МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности". В российских учетных стандартах порядку составления консолидированной отчетности посвящены ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и Методические рекомендации по составлению и представлению консолидированной бухгалтерской отчетности.

Учет инвестиций в дочерние компании

в соответствии с МСФО 27

В МСФО 27 приводится следующее определение дочерней компании: дочерняя компания - это компания, которая находится под контролем материнской.

Контроль означает возможность конструировать финансовую и хозяйственную политику дочерней компании для получения экономических выгод от ее деятельности. Считается, что контроль осуществляется в том случае, когда материнская компания владеет более чем 50% голосующих акций дочерней компании (англ. subsidiary). Это условие, однако, не является обязательным, поскольку контроль может достигаться и в тех случаях, когда материнская компания обладает:

Возможностью управлять более чем половиной голосующих акций по соглашению с другими инвесторами;

Полномочиями определять хозяйственную политику компании согласно уставу или соглашению;

Возможностью назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;

В случаях, когда указанный контроль становится реальностью, материнская компания представляет консолидированную финансовую отчетность, цель которой заключается в том, чтобы представить комплект отчетов группы компаний (материнской и дочерних) как единой хозяйственной единицы. Процедура составления консолидированной отчетности заключается в сложении аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в финансовой отчетности материнской и дочерних компаний с исключением внутренних операций между компаниями группы. В частности, из консолидированной отчетности исключаются:

Инвестиции материнской компании в дочерние;

Часть капитала дочерних компаний, не принадлежащая материнской (капиталом в сводном балансе выступает лишь капитал материнской компании);

Остатки по расчетам внутри группы (например, по внутригрупповым продажам, дивидендам и другим расчетам);

Финансовые результаты - прибыли или убытки от операций внутри группы.

В консолидированном бухгалтерском балансе показывается доля меньшинства, равная доле чистых активов дочерней компании, которая не принадлежит материнской. Данные о доле меньшинства в консолидированном балансе предназначены для того, чтобы указать, принадлежат ли материнской компании все акции дочерней компании (дочерняя компания, полностью принадлежащая материнской компании) или же нет (дочерняя компания, не полностью принадлежащая материнской компании).

В консолидированном финансовом отчете о прибылях и убытках доля меньшинства, характеризующая долю дочерних компаний в чистой прибыли (убытках) группы, учитывается также отдельной статьей.

Финансовая отчетность материнской и дочерних компаний, используемая при формировании консолидированной отчетности, обычно составляется на одну и ту же дату и на основе единой учетной политики. В случае, когда это не представляется возможным, отчетность можно составлять на разные даты, если перерыв между ними не превышает трех месяцев, при большей его продолжительности должна производиться корректировка показателей для обеспечения сопоставимости данных. Аналогичная корректировка необходима и при различиях в учетной политике членов группы компаний.

Результаты операций дочерней компании включаются в консолидированную отчетность начиная с той даты, когда к материнской компании перешел фактический контроль над ней. Дочерняя компания исключается из процесса сведения отчетности, когда она перестает соответствовать определению "дочерней" или контроль над ней со стороны материнской компании носит временный характер. Инвестиции материнской компании в такую компанию учитываются в соответствии с правилами, изложенными в рассмотренных выше стандартах МСФО 32 и МСФО 39.

Независимо от того, включаются ли показатели дочерней компании в консолидированную финансовую отчетность, инвестиции в нее показываются в индивидуальной финансовой отчетности материнской компании. В соответствии с МСФО 27 инвестиции в дочерние компании в индивидуальной отчетности инвестирующей компании учитываются в оценке по:

Покупной стоимости;

Справедливой стоимости, аналогично финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи.

Оценка по справедливой стоимости применяется для учета финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, и регламентируется МСФО 39 (см. разд. 4.3). Таким образом, в индивидуальной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании учитываются в оценке по покупной стоимости, т.е. фактическим затратам, или по справедливой стоимости по аналогии с финансовыми активами, имеющимися в наличии для продажи.

Учет инвестиций в ассоциированные компании

в соответствии с МСФО 28

МСФО 28 приводит следующее определение ассоциированной (лат. assotiatio - соединение) компании: ассоциированная компания - это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая юридически не является дочерней компанией.

Существенное влияние означает реальную возможность участвовать в принятии решений по финансовой или операционной политике компании, но никак не контролировать ее политику. Считается, что существенно и систематически влиять на деятельность ассоциированных компаний инвестор сможет в том случае, если будет владеть от 20 до 50% голосующих акций. Существенное влияние со стороны инвестора может осуществляться в случаях:

Представительства в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиций;

Участия в процессе выработки политики инвестируемой компании;

Обмена управленческим персоналом между инвестором и инвестируемой компанией;

Совершения крупных хозяйственных операций между инвестором и объектом инвестиций;

Обмена важной технической информацией.

В соответствии с МСФО 28 инвестиции в ассоциированную компанию учитываются в одной из двух следующих оценок:

По долевому участию;

По фактической себестоимости.

При оценке инвестиций по долевому участию инвестиции в ассоциированные компании принимаются к бухгалтерскому финансовому учету по фактическим затратам инвестора. Затем их учетная стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в чистой прибыли (убытке) ассоциированной компании и уменьшается на начисленную сумму инвестиционного дохода. Корректировки балансовой стоимости необходимы также при изменении доли участия инвестора в собственном капитале объекта инвестиций. Такие изменения могут быть следствием, например, переоценки основных средств, начисления курсовых разниц.

Рассмотрим изложенное на условном примере.

Пусть компания "А" имеет 25% голосующих акций компании "В" и инвестировала в компанию "В" 500 тыс. руб. Балансовая стоимость инвестиции в ассоциированную компанию "В" на начало периода составит 500 тыс. руб. За отчетный год компанией "В" получена прибыль 200 тыс. руб. В связи с этим балансовая стоимость инвестиции в компанию "В" должна быть увеличена на сумму 50 тыс. руб. (200 тыс. руб. x 0,25). Из полученной прибыли компанией "В" были выплачены дивиденды акционерам на сумму 50 тыс. руб., поэтому балансовая стоимость инвестиции должна быть уменьшена на сумму 12,5 тыс. руб. (50 тыс. руб. x 0,25). В итоге на конец отчетного года балансовая стоимость инвестиции компании "А" в компанию "В" составит 537,5 тыс. руб. (500 тыс. руб. + 50 тыс. руб. - 12,5 тыс. руб.).

Оценка инвестиций по фактической себестоимости предполагает учет инвестиции в ассоциированную компанию по фактическим затратам инвестора и признание дохода равным суммам поступлений от чистой прибыли объекта инвестиции. Доходы, полученные сверх чистой прибыли, считаются возмещением инвестиции и отражаются как уменьшение их стоимости.

По МСФО 28 наиболее приемлемой является оценка инвестиций в ассоциированную компанию по долевому участию, обеспечивающая более детальную информацию о чистых активах и чистой прибыли инвестора. По фактической себестоимости инвестиции в ассоциированную компанию могут отражаться в исключительных случаях, когда имеются ограничения перевода средств инвестору или инвестиция приобретается с целью продажи в ближайшем будущем.

При наличии инвестиций в ассоциированные компании, так же как и при наличии дочерних компаний, инвестор может составлять сводную отчетность, но в соответствии с МСФО 28 может и не делать этого, поскольку ассоциированные компании не являются дочерними.

Если появляются явные признаки возможного обесценения инвестиции в ассоциированную компанию, то необходимо определить и принять к бухгалтерскому финансовому учету сумму убытка от обесценения. При этом возмещаемая стоимость оценивается для каждой ассоциированной компании в отдельности.

Финансовая отчетность об участии

в совместной деятельности по МСФО 31

МСФО 31 определение совместной компании сформулировано так: совместная компания - договорное соглашение, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля над ней.

Контроль означает возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании с тем, чтобы получать выгоды от ее деятельности. Совместный контроль обеспечивает согласованное распределение функций контроля над экономической деятельностью.

Примером совместно контролируемой деятельности является ситуация, когда два или более предпринимателей объединяют свои операции, ресурсы и опыт для того, чтобы произвести или продать конкретный продукт. Каждый предприниматель осуществляет свою часть деятельности, несет свои затраты и получает свою долю дохода от продажи этого продукта. Эта доля определяется в соответствии с договорным соглашением.

Договорное соглашение устанавливает совместный контроль и гарантирует, что ни один предприниматель не будет осуществлять единоличный контроль над деятельностью компании. При этом разграничиваются области, принятие решений в которых оказывает влияние на результаты деятельности компании и требует согласия всех предпринимателей, а также области, в которых решения принимаются простым большинством. Договорное соглашение может определять одного из предпринимателей в качестве руководителя (управляющего) совместной компании. Последний не наделяется правом контроля над совместной компанией, а действует в рамках финансовой и операционной политики, согласованной предпринимателями в соответствии с договорным соглашением. Если же руководитель обладает полномочиями по управлению финансовой и операционной политикой компании и контролирует компанию, то она по сути является его дочерней, а не совместной компанией.

Совместные компании могут иметь разные формы и структуры. МСФО 31 определяет три основных типа совместной деятельности: совместно контролируемые операции; совместно контролируемые активы; совместно контролируемые компании. При совместном контроле операций деятельность осуществляется без создания для этой цели отдельной компании. При этом предприниматели, ведущие совместные операции, используют свои собственные ресурсы: основные средства, запасы и иные активы и несут свои расходы, принимают собственные обязательства. Деятельность совместной компании может осуществляться работниками предпринимателя параллельно его собственной деятельности. Соглашение о совместно контролируемых операциях обычно предусматривает способы распределения между предпринимателями доходов и расходов от совместной деятельности.

В отношении доли участия в совместно контролируемых операциях предприниматель должен показать в финансовой отчетности:

Контролируемые им активы и имеющиеся обязательства;

Понесенные им расходы и свою долю в доходах совместной компании.

В ряде случаев компании используют совместно контролируемые активы, например, в нефтедобывающей отрасли несколько нефтяных компаний могут совместно контролировать нефтепровод. Каждый предприниматель использует трубопровод для транспортировки своей нефти, за что несет оговоренную часть расходов по эксплуатации нефтепровода. Другим примером совместно контролируемого актива является совместный контроль имущества, сданного в аренду, при этом каждому предпринимателю причитается часть получаемой арендной платы и он же несет соответствующую часть расходов. Каждый предприниматель ведет учет и включает в свою финансовую отчетность свою часть контролируемого имущества, обязательств, доходов и расходов.

В отношении доли участия в совместно контролируемых активах предприниматель должен показать в своей финансовой отчетности:

Свою долю совместно контролируемых активов (основных средств, запасов и т.д.);

Любые принятые непосредственно им обязательства по совместной деятельности и свою долю в общих обязательствах группы предпринимателей;

Доход от продажи или использования своей доли произведенной продукции вместе со своей долей расходов в общих расходах предпринимателей;

Любые понесенные непосредственно им расходы в связи с совместной деятельностью.

Совместно контролируемые компании предполагают учреждение отдельной организации: корпорации, товарищества или другой компании, в деятельность которой каждый из предпринимателей вносит свою долю участия. Созданная организация функционирует аналогично любым другим, за исключением того, что договорное соглашение между предпринимателями устанавливает совместный контроль над ее деятельностью. Совместно контролируемая компания ведет свой собственный бухгалтерский финансовый учет и представляет финансовую отчетность на общих основаниях.

В совместную компанию предприниматели обычно вкладывают денежные средства или другие ресурсы. В индивидуальной финансовой отчетности каждого предпринимателя вложенные ресурсы учитываются как инвестиции в совместную компанию. Кроме индивидуальных форм отчетности, составляется также сводная отчетность.

МСФО 31 регламентирует два подхода к составлению сводной финансовой отчетности предпринимателя:

Путем пропорционального свода данных о доле участия предпринимателя в совместно контролируемой компании;

Путем оценки по долевому участию.

Пропорциональный свод данных заключается в том, что в сводный бухгалтерский баланс включается доля активов, которые контролируются совместно, и доля обязательств, за которые установлена совместная ответственность, а в сводный отчет о прибылях и убытках - доля доходов и расходов в совместно контролируемой компании. Процедура пропорционального сведения во многом аналогична процедуре сведения инвестиций в дочерние компании в соответствии с МСФО 27, которая была рассмотрена ранее.

Пропорциональный свод данных по МСФО 31 можно осуществлять двумя способами. Первый способ состоит в том, что доля каждого из активов, обязательств, доходов или расходов предпринимателя в совместно контролируемой компании объединяется с аналогичными статьями сводной финансовой отчетности построчно. Например, доля запасов в совместно контролируемой компании объединяется с запасами сводной группы, доля основных средств в совместно контролируемой компании объединяется с основными средствами сводной группы. При втором способе данные о доле активов, обязательств, доходов и расходов в совместной компании включаются в сводную отчетность отдельными статьями. Например, как часть оборотных средств показывается доля оборотных средств в совместно контролируемой компании, как часть основных средств - доля основных средств в совместной компании и т.д. Оба способа свода данных обеспечивают представление в сводной отчетности одинаковых сумм каждого из основных классов активов, обязательств, доходов и расходов и поэтому равноценны в МСФО 31.

Способ оценки инвестиций по долевому участию аналогичен способу учета инвестиций в ассоциированные компании, который был изложен в настоящем разделе ранее.

Способы пропорционального свода данных и учета по долевому участию не применяются, если доля в совместно контролируемой компании приобретена для последующей перепродажи. Это относится также к случаю, когда совместно контролируемая компания функционирует в условиях долгосрочных строгих ограничений, снижающих возможности по переводу средств предпринимателю. В этих случаях инвестиции в совместно контролируемую компанию учитываются по правилам, изложенным в МСФО 39.

В течение функционирования совместно контролируемой компании договорные соглашения между ее участниками могут измениться. При этом некоторые предприниматели могут утратить право на совместный контроль, другие, напротив, получить существенное влияние или полный контроль над указанной компанией. В случае утраты предпринимателем совместного контроля доля его участия в совместно контролируемой компании в его финансовой отчетности учитывается в качестве финансовых инструментов на основании правил, изложенных в МСФО 39. При получении теми или иными предпринимателями существенного влияния в совместно контролируемой компании в их отчетности доля в совместно контролируемой компании учитывается как инвестиции в ассоциированные компании на основании правил, изложенных в МСФО 28. Если совместно контролируемая компания становится дочерней компанией одного из предпринимателей, его доля в ней в его финансовой отчетности учитывается в качестве инвестиций в дочерние компании в соответствии с правилами, изложенными в МСФО 27.

Учет инвестиций в дочерние и зависимые общества

и совместную деятельность

по российским нормативным документам

В отличие от МСФО в российских бухгалтерских стандартах отсутствуют отдельные положения по бухгалтерскому учету инвестиций в дочерние и зависимые общества. Согласно ПБУ 19/02 упомянутые инвестиции являются составной частью финансовых вложений. Следовательно, на них распространяются все правила учета финансовых вложений, согласно которым первоначальной оценкой инвестиций признается фактическая себестоимость, а последующей - оценка, определяемая в зависимости от возможности формирования информации о рыночной стоимости принимаемых к бухгалтерскому финансовому учету инвестиций. При наличии таких сведений в качестве последующей оценки инвестиций принимается текущая рыночная стоимость.

Последующей оценкой инвестиций, по которым невозможно сформировать данные о рыночной стоимости, служит фактическая себестоимость. Напомним, что по МСФО 27 инвестиции в дочерние общества учитываются в одной из трех оценок: по фактической себестоимости, долевому участию или справедливой стоимости. По МСФО 28 инвестиции в зависимые общества учитываются в оценках по долевому участию или по себестоимости. В отличие от МСФО 27 и МСФО 28 в ПБУ 19/02 учет инвестиций в дочерние и зависимые общества в оценке по долевому участию не регламентирован. Отсутствует и термин "справедливая стоимость", зачастую применяемый в зарубежной учетной практике для оценки инвестиций в дочерние общества. Таким образом, последующая оценка инвестиций в дочерние и зависимые общества в российском учете существенно отличается от рекомендуемой МСФО 27, 28.

В соответствии с российскими нормативными документами предприятия, имеющие дочерние и зависимые общества, составляют индивидуальную и сводную финансовую отчетность. Сводная отчетность представляет собой специализированную систему показателей, характеризующих финансовое положение и финансовые результаты группы взаимосвязанных предприятий за отчетный период.

Условия объединения отчетов дочерних и зависимых обществ конкретизированы Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной отчетности. В соответствии с ними финансовая отчетность объединяется в сводную, если в группе взаимосвязанных предприятий выделяется головная организация, которая:

Полномочна определять решения, принимаемые дочерними обществами, в соответствии с заключенным между ними договором;

Может другими способами воздействовать на деятельность дочерних обществ.

Головная организация (предприятие) по сути является материнской компанией, владеющей контрольным пакетом акций и наделенной полномочиями управления по отношению к своим дочерним компаниям, представительствам, филиалам.

В соответствии с Методическими рекомендациями в сводную финансовую отчетность включаются также данные о зависимых обществах, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерных обществ или более 20% уставного капитала обществ с ограниченной ответственностью.

Таким образом, Методическими рекомендациями так же, как и МСФО 27 и МСФО 28, инвестиции делятся по признаку влияния инвестора на инвестируемую компанию и величины процента приобретенных акций или долей собственного капитала. Если указанный процент не превышает 20%, степень экономического влияния считается малой, если он составляет от 20 до 50% - значительной. В последнем случае в соответствии с МСФО 28 инвестируемая компания называется ассоциированной, в российских нормативах - зависимой. В случае, когда процент приобретенных акций или долей собственного капитала больше 50% и инвестор имеет контроль над инвестируемой компанией, последняя как по МСФО 27, так и по российским нормативам считается дочерним обществом. В Методических рекомендациях по составлению сводной отчетности не применяется термин "контроль", но перечисленные организационно-правовые условия влияния головной организации на дочерние общества по сути отражают условия контроля со стороны материнской компании, изложенные в МСФО 27. Вместе с тем в МСФО 27 условия контроля более конкретизированы, чем в российском нормативе, а в МСФО 28 приводится максимально приближенный к хозяйственной практике перечень ситуаций, в которых акционерное общество может оказывать существенное влияние на зависимые (ассоциированные) общества.

В соответствии с российскими нормативными документами отечественные предприятия могут использовать два подхода к составлению сводной отчетности:

По правилам, изложенным в российских нормативах;

По правилам, изложенным в МСФО 27 и МСФО 28.

Группа взаимосвязанных предприятий может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и Методическими указаниями Минфина России, в случае если одновременно соблюдаются следующие условия:

Сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе МСФО;

Группой обеспечивается достоверность сводной отчетности, составленной на основе МСФО;

Пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований к бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации.

Таким образом, отечественные предприятия, заинтересованные в составлении сводной финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами, могут применять вместо правил, изложенных в Методических рекомендациях, регламентации МСФО 27 и МСФО 28.

Бухгалтерский финансовый учет участия российских организаций в совместной деятельности значительно приближен к регламентациям МСФО 31 после принятия ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности". Разработанное во исполнение Программы реформирования отечественного бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами ПБУ 20/03 в большинстве случаев следует правилам и рекомендациям, изложенным в МСФО 31, хотя в некоторых ситуациях имеются и различия между ними.

Под совместной деятельностью в ПБУ 20/03 понимается деятельность организации совместно с другими организациями или индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов или совместных действий с целью извлечения экономических выгод без образования юридического лица. Аналогично МСФО 31 в ПБУ 20/03 приведены три варианта отражения в бухгалтерском финансовом учете и финансовой отчетности хозяйственных операций, связанных с участием в договоре о совместной деятельности, в зависимости от конкретных условий заключения договора:

Совместно осуществляемые операции;

Совместно используемые активы;

Совместная деятельность.

Показатели финансовой отчетности по совместно осуществляемым операциям и совместно используемым активам, в соответствии с ПБУ 20/03, формируются путем построчного суммирования соответствующих показателей в части активов, обязательств, доходов и расходов. Такой подход аналогичен способу пропорционального свода данных о доле участия предпринимателя в совместно контролируемой компании. Формирование финансовой отчетности о совместной деятельности по ПБУ 20/03 по сути аналогично подходу, основанному на оценке инвестиций по долевому участию.

В отличие от МСФО 31 ПБУ 20/03 не вводит для совместных компаний требования установления совместного контроля, а также не допускает возможности для совместной компании, образованной в форме совместно контролируемой компании, выступать в качестве юридического лица. Причиной указанного расхождения ПБУ 20/03 и МСФО 31 является то, что отечественный стандарт разработан в соответствии с нормами гл. 55 "Простое товарищество" ГК РФ, имеющими ряд отличий от положений западного права. Ввиду отсутствия в ГК РФ понятия "совместный контроль" в текст ПБУ 20/03 это понятие не введено, а только определены условия совместного контроля, установленные договором о совместной деятельности, в соответствии с которыми между участниками распределяются обязанности по финансовой или иной совместно осуществляемой деятельности. Напомним, что по МСФО 31 контроль означает возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой совместной компании, а совместный контроль обеспечивает согласованное распределение функций такого контроля.

Как видно из данных, представленных в таблице 4.9, между российскими и международными стандартами бухгалтерского финансового учета инвестиций в дочерние и зависимые общества и совместной деятельности имеются существенные различия. Во многом это обусловлено отсутствием отдельных российских стандартов по учету инвестиций в дочерние и зависимые общества. Несмотря на это, сближение отечественных нормативов с МСФО достигнуто тем, что отечественным предприятиям, заинтересованным в представлении отчетности по МСФО, такое право предоставлено: они могут составлять сводную отчетность как по российским стандартам, так и по МСФО 27 и МСФО 28. Значительно приближен к рекомендациям МСФО 31 учет совместной деятельности российских предприятий благодаря принятию ПБУ 20/03.

Таблица 4.9

Сравнительная характеристика учета инвестиций в дочерние и зависимые общества

и совместную деятельность по международным и российским стандартам

Признак сравнения	Единство	Различия
Терминология	2) Идентичность терминов "инвестиции в ассоциированные компании" в МСФО 28 и "инвестиции в зависимые общества" в российских нормативах 3) Использование термина "совместная деятельность"	Отсутствие в российских нормативах понятия "совместный контроль"
Наличие регламентирующих стандартов	Аналогия ПБУ 20/03 и МСФО 31	1) Отсутствие в российских нормативных документах отдельного стандарта по учету инвестиций в дочерние общества (аналога МСФО 27) 2) Отсутствие в российских нормативных документах отдельного стандарта по учету инвестиций в зависимые общества (аналога МСФО 28)
Классификация инвестиций	Разграничение инвестиций по условиям влияния инвестора на инвестируемую компанию, процентам приобретенных акций и долям собственного капитала	Большая степень конкретизации в МСФО 27, МСФО 28 и МСФО 31 условий влияния на инвестируемую компанию
Оценка инвестиций в индивидуальной отчетности инвестора	1) Оценка инвестиций по фактической себестоимости 2) Оценка инвестиций по рыночной стоимости	1) Отсутствие показателя справедливой стоимости в российских учетных стандартах 2) Отсутствие в российских нормативах оценки инвестиций в дочерние и зависимые общества по долевому участию
Правила составления сводной отчетности	Возможность формирования сводной отчетности российскими предприятиями непосредственно по правилам МСФО 27 и МСФО 28	Отличие правил составления сводной отчетности в Методических рекомендациях по составлению сводной отчетности в России от МСФО 27 и МСФО 28
Финансовая отчетность о совместной деятельности	Применение методов пропорционального свода данных и оценки инвестиций по долевому участию	Большая степень детализации информации в соответствии с регламентациями МСФО 31

© 2001-2013 сайт. Все права защищены. Материалы этого сайта могут быть использованы только со ссылкой на данный сайт

МСФО 28 применяется организациями-инвесторами при непосредственном участии в долевом создании объектов или в случае существенного влияния на этот процесс. Об особенностях использования МСФО 28 расскажем далее.

Когда нужно применять МСФО 28?

МСФО 28 , с 09.02.2016 действующий в варианте текста, прилагаемого к приказу Минфина России от 28.12.2015 № 217н, посвящен вопросам учета инвестиций, осуществляемых при наличии существенного влияния на объект капвложений или при создании его под совместным контролем. До 09.02.2016 этот стандарт применялся в редакции, введенной в действие приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н.

Таким образом, МСФО 28 необходим организациям, имеющим:

• существенную (20% и более, хотя возможны и исключения из этого правила) долю влияния на принятие решений по объекту капвложений при отсутствии реального участия в нем;
• совместные вложения, права и общий контроль над объектом инвестиций.

Признаки влияния на объект инвестиций

Наличие существенного влияния организации на объект капвложений имеет место в случаях:

• участия ее в процессе управления объектом инвестиций;
• участия в разработке в отношении него решений политического характера, в т. ч. в распределении прибыли (дивидендов);
• присутствия активных взаимных хозяйственных операций, в т. ч. по обмену персоналом и технической информацией;
• владения акциями или наличия прав на их покупку, присутствия долговых обязательств или долевого участия, которые при отсутствии ограничений по срокам их реализации (конвертации) могут служить обеспечением для возникновения дополнительного права голоса.

В реальности организация может:

• иметь действительные рычаги воздействия на объект инвестиций даже при доле влияния, оцениваемой величиной менее 20 %;
• не иметь такого влияния даже при значительной доле прав на участие в объекте.

Утрата влияния при сохранении доли участия в объекте может случиться при исчезновении права на участие в принятии решений по нему, например, вследствие:

• появления контроля со стороны государства, суда, административного или осуществляющего регулирующие функции органа;
• заключения договора.

Особенности долевого участия в объекте

В обеих ситуациях (и при наличии существенного влияния, и при совместном участии в инвестициях) организация, связанная с таким объектом, использует для отражения его наличия в своей деятельности метод долевого участия. Этот метод предполагает, что:

• начальные вложения в объект учитываются по их первоначальной стоимости;
• дальнейшее изменение стоимости объекта зависит от приходящихся на долю инвестора прибыли или убытков, приносимых объектом, при этом прибыль, получаемая от объекта, уменьшает его балансовую стоимость;
• корректировка стоимости объекта, связанная с его переоценкой или курсовыми разницами, на стоимость объекта не влияет и относится на прочие доходы-расходы;

• отражение потенциальных прав на объект происходит в пропорции к доле владения ими, при этом возможен учет обстоятельств, служащих обеспечением дополнительных прав голоса, но тогда эти обеспечения не могут учитываться как финансовые инструменты (т. е. по правилам МСФО 9);
• объект вложений, не предназначенный для дальнейшей продажи, считается внеоборотным активом.

Когда метод долевого участия не используют?

Организация вправе не использовать метод долевого участия, когда:

• она является материнской компанией, но не обязана формировать консолидированную отчетность (подп. «а» п. 4 МСФО 10);
• она является дочерней компанией, полностью или частично принадлежащей другой организации, и ее собственники не возражают против неприменения этого метода;
• ее долговые или долевые обязательства не имеют хождения на открытых рынках;
• она не представляет отчетность и не формирует ее для представления в комиссию по ценным бумагам или иную инстанцию в целях размещения финансовых инструментов на открытых рынках;
• ее материнская организация формирует отчетность для открытого размещения согласно требованиям МСФО.

Организация может принять решение об оценке инвестиций по справедливой стоимости или через прибыли-убытки (по МСФО 9), если:

• она сама является специализирующейся на вложениях в новый бизнес, представляет собой один из видов инвестиционных фондов (взаимный, паевой, страховой) или владеет правами на объект через подобную организацию;
• владение частью вложений в объект реализовано через организацию, специализирующуюся на вкладах в новый бизнес или через один из видов инвестиционных фондов, независимо от значимости доли влияния этих организаций на объект.

Во втором случае она должна применить метод долевого участия к оставшейся части вложений в этот объект, независимо от ее величины.

Нюансы учета объекта, изменившего назначение

Если объект (или его доля) изначально предназначается для продажи, его учитывают по правилам МСФО 5. Для части, не предназначенной к продаже, используют метод долевого участия до выбытия проданной части. После выбытия в зависимости от дальнейшего назначения остатка объекта его можно учесть как:

• продолжающий существовать внеоборотный актив, по-прежнему применяя к нему метод долевого участия;
• финансовый инструмент, используя для этого правила МСФО 9.

В случае когда учитывавшийся как предназначенный для продажи объект меняет свое назначение и начинает признаваться объектом внеоборотных активов, необходимо произвести корректировки в его учете и в финотчетности с даты формирования этого объекта, отразив относящиеся к нему данные по методу долевого участия.

Когда прекращают применять метод долевого участия?

Организации нужно перестать применять метод долевого участия, когда:

• объект вложений становится для нее дочерним — тогда начинают действовать правила объединения бизнеса (МСФО 3) и формирования консолидированной отчетности (МСФО 10);
• остаток доли участия в объекте равнозначен понятию финансового актива — его нужно оценивать по справедливой стоимости с момента признания таким активом (МСФО 9), отнеся при этом к прибыли-убыткам разницу либо между справедливой стоимостью этой доли и поступлениями от выбытия части инвестиций, либо между балансовыми стоимостями вложений на дату завершения использования метода долевого участия.

При прекращении использования метода долевого участия все относящиеся к объекту суммы, ранее отраженные в прочих прибыли-убытках, нужно учесть как связанные с выбытием внеоборотного актива. Аналогичную операцию нужно проделать при уменьшении доли участия в объекте, для которого сохраняется необходимость использования метода долевого участия. Такая операция будет не нужна, если меняется способ участия в объекте (существенное влияние заменяется на совместные вложения или наоборот), но объект при этом не перестает быть инвестиционным.

Особенности процедур по объектам долевого участия

Операции, осуществляемые в отношении объектов долевого участия, в значительной степени схожи с процедурами консолидации, содержащимися в МСФО 10. В частности, они используются при покупке вложений.

Доля инвестиций, складывающихся из участия в них организаций, входящих в группу, оценивается как общая для группы величина, при этом участие каждой из них в отдельности в расчет не берется.

Если сам объект вложений имеет дочерние организации или собственные объекты инвестиций, то составные части итогового финансового результата по нему должны быть сформированы после приведения всех учетных показателей в соответствие с правилами единой учетной политики.

Прибыли-убытки от взаимных операций между инвестором и объектом его вложений учитываются отдельно от объекта инвестиций только тогда, когда эти операции с ним не связаны. Доля инвестора в прибыли-убытках от операций, совершенных объектом вложения, из учета исключается. Инвестор должен признавать убытки от подобных операций, если они приводят к обесценению активов, либо в полной сумме (если он продает что-либо объекту инвестиций), либо в части своей доли (если продажа осуществляется в обратном направлении).

По аналогии со взаимными операциями учитывается вклад немонетарного (неденежного) актива в получение доли в капитале объекта инвестиций. Исключением здесь будут вложения, не имеющие коммерческого назначения. Прибыль-убытки по ним не признаются ни в общем финрезультате организации, ни во вложениях в объект инвестиций. Если кроме доли в капитале объекта инвестиций организация дополнительно получит от него какой-либо актив, то она полностью признает в финрезультате итог от операции обмена активами с учетом доли своего участия в объекте инвестиций.

В отношении приобретаемых инвестиций разница между стоимостью покупки и справедливой стоимостью учитывается как:

• часть балансовой стоимости объекта, не подлежащая амортизации, — если речь идет о гудвилле;
• долевой доход инвестора от участия в объекте инвестирования за период приобретения инвестиций — если доля организации в справедливой стоимости вложения превышает стоимость инвестиций.

Необходимым корректировкам для приведения в соответствие со справедливой стоимостью подвергается доля инвестора после приобретения амортизируемого или обесценивающегося имущества.

Нужные инвестору для использования метода долевого участия учетные данные он получает из финотчетности объекта инвестиций, которая должна быть приведена к необходимым для инвестора отчетным датам. При этом для временного промежутка между отчетными датами учитываются произошедшие в нем события. Кроме того, эти данные необходимо скорректировать в соответствии с правилами учетной политики, применяемой инвестором.

При наличии в собственном капитале объекта вложений кумулятивных привилегированных акций, владельцем которых инвестор не является, расчет своих прибыли-убытков он делает после выполнения расчета дивидендов по этим акциям вне зависимости от того, объявлялись ли они к выплате.

Когда доля участия организации в объекте инвестиций сравняется с убытком от этого участия, организация должна прекратить учет своего участия в этих убытках. Хотя может продолжать делать вложения определенных активов в объект инвестиций. Обязательства организации в отношении объекта вложений ограничиваются только теми, которые она взяла на себя юридически. При возобновлении прибыльности объекта инвестиций инвестор может начать признавать у себя доход от него после покрытия своей долей прибыли всех ранее сформировавшихся у него от этого объекта убытков, в т. ч. непризнанных.

В части вложений в объекты инвестиций организация должна составлять особую отдельную финансовую отчетность (п. 10 МСФО 27).

Учет убытков от обесценения объекта

Убытки от обесценения доли участия в инвестициях признаются по правилам МСФО 39. Анализу на предмет обесценения подвергается вся балансовая стоимость инвестиций, которая сравнивается либо с ценностью использования актива, либо с его справедливой (рыночной) стоимостью, уменьшенной на сумму затрат на продажу.

Итоги

Организации, осуществляющей инвестиции, необходимо согласно правилам МСФО применять определенные процедуры для отражения в учете операций по объектам инвестиций и составления отчетности по ним.

Фумина А.Н. , ведущий специалист по бюджетированию ЗАО «Газпромнефть-Северо-Запад»

Добывающие отрасли характеризуются высокой степенью риска на всех этапах разведки, разработки и добычи минеральных запасов.

К основным факторам риска для компаний нефтегазовой отрасли можно отнести:

• ограничивающие факторы доступа к запасам (расположение месторождений в труднодоступных районах);
• высокую конкуренцию за подтвержденные запасы;
• ухудшение финансовых условий деятельности компаний в связи с политическими и экономическими событиями;
• экологические проблемы и катастрофы;
• высокую степень неустойчивости цен на продукцию отрасли и т. д.

В связи с этим компании нефтегазовой отрасли применяют целый ряд мер, направленных на снижение указанных рисков, в том числе мер по разделению прав собственности, например инвестиции посредством дочерних предприятий, совместной деятельности, ассоциированных компаний или участия в капитале, а также различного рода договорные отношения. Использование того или иного вида взаимоотношений зависит от различных факторов, в том числе от законодательства страны, где находится месторождение, от отраслевой практики в данном регионе и пр.

Целью настоящей статьи является рассмотрение и анализ возможных способов инвестирования в нефтегазовой отрасли, существующих подходов к регулированию договорных отношений и тем самым минимизации рисков. Статья содержит рекомендации по использованию отдельных МСФО, а также наглядные примеры отражения соответствующих операций в учете.

Рассмотрим подробнее каждый из указанных вариантов.

Инвестиции в дочерние компании

Структуре компаний нефтегазовой отрасли присуще наличие материнской компании и множества дочерних, отвечающих за добычу природных ископаемых в определенных регионах, - это так называемая вертикально интегрированная структура. Могут быть и другие принципы выделения дочерних предприятий, однако общая тенденция при этом сохраняется. Выделение дочерних компаний позволяет сократить риски материнской компании за счет наличия доли акционеров-миноритариев.

Справочно

Учет инвестиций в дочерние компании осуществляется согласно МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»: дочерняя компания - это компания, которая находится под контролем материнской.

Контроль означает возможность конструировать финансовую и хозяйственную политику дочерней компании для получения экономических выгод от ее деятельности.

В тех случаях, когда указанный контроль становится реальностью, материнская компания представляет консолидированную финансовую отчетность, цель которой заключается в том, чтобы представить комплект отчетов группы компаний (материнской и дочерних) как единой хозяйственной единицы. На практике применяются два варианта составления отчетности дочерними организациями с целью их последующей консолидации.

При первом варианте (рис. 1) дочерние компании составляют отчетность и по российским, и по международным стандартам.

Рис. 1. Первый вариант подготовки консолидированной отчетности

Данный вариант является дорогостоящим и трудозатратным. Его применение целесообразно в том случае, когда отчетность дочерней компании представляется биржам, банкам или для совершения какой-либо импортной (экспортной) сделки. Многие дочерние структуры ОАО «Газпром», среди которых энергетические компании ОАО «ОГК-2», «ОГК-6», ОАО «Газпром нефть», именно так и поступают: они отдельно составляют отчетность по международным стандартам, которая затем консолидируется в отчетность группы ОАО «Газпром». ОАО «ОГК-2» разместило свои акции на российской и лондонской биржах, поэтому публикация отчетности по МСФО для него обязательна. ОАО «Газпром нефть», будучи публичной компанией, перешла на составление отчетности также на основе стандартов МСФО, хотя ранее предоставляла ее в соответствии с правилами ОПБУ США.

При втором варианте формирования консолидированной отчетности (рис. 2) дочерние компании подготавливают отчетность по российским стандартам, а затем материнская компания, применяя ряд корректировок, составляет отчетность по международным стандартам для включения ее в консолидированную финансовую отчетность.

Этот метод целесообразно использовать при первом применении стандартов МСФО; он также полезен для прогноза финансовых показателей.

Рис. 2. Второй вариант подготовки консолидированной отчетности

Перед началом консолидации определяется ее периметр (то есть перечень компаний, показатели которых будут учитываться при консолидации), исходя из критериев наличия контроля над входящими в группу компаниями. Базовое требование МСФО сводится к тому, что если материнская компания контролирует дочернюю компанию, она обязана ее консолидировать, если не контролирует - отражает ее как инвестицию.

Справочно

Контроль определяется в МСФО (IFRS) 10 как полномочия компании над объектом инвестиций, дающие право влиять на размер поступлений от данной инвестиции.

Иными словами, стандарт предусматривает три ключевых условия, согласно которым инвестор обладает контролем над объектом инвестиций: наличие полномочий, возможность их использовать для влияния на величину дохода инвестора и существование рисков, связанных с переменным характером рассматриваемых доходов. При этом инвестор может владеть указанным объектом прямо или опосредованно через дочерние компании. Кроме этого, контроль имеет место и в тех случаях, когда руководство деятельностью компании осуществляется посредством договорных соглашений.

Обратите внимание!

Следует иметь в виду, что дочерняя компания, удерживаемая для продажи, несмотря на наличие контроля со стороны материнской компании, не рассматривается как дочерняя для целей суммирования показателей и отражается как инвестиция для продажи.

МСФО (IFRS) 10 требует, чтобы инвесторы ежегодно подвергали пересмотру критерии контроля в отношении объектов инвестиций, когда существуют свидетельства изменений в признаках контроля.

Отчетность консолидируемых предприятий должна быть подготовлена на одну и ту же отчетную дату и на основе учетной политики материнской компании. При наличии отклонений показатели отчетности корректируются с целью установления необходимого соответствия.

Технически консолидация представляет собой математическое суммирование активов и обязательств материнской и дочерних компаний.

При этом элиминируются остатки взаимных расчетов с дочерними компаниями группы, а нераспределенная прибыль группы корректируется (уменьшается) на нереализованные прибыли от внутренних операций.

Инвестиции в совместные предприятия

Совместные предприятия являются разновидностью структуры, которая позволяет разделять риски, связанные с разведкой и разработкой, между инвесторами. Соглашения о совместной деятельности зачастую используются для объединения смежных лицензий на добычу полезных ископаемых, оптимизации использования дорогостоящей инфраструктуры и привлечения инвесторов.

Справочно

Учет соответствующих операций осуществляется в соответствии с МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность»: совместная деятельность - это деятельность, совместно контролируемая двумя или большим числом сторон и обладающая следующими особенностями: стороны связаны договорным соглашением, которое предоставляет двум или большему числу из указанных выше сторон совместный контроль над деятельностью.

При этом совместный контроль - это контроль, разделенный между сторонами в соответствии с договором, причем совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений касательно значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, осуществляющих совместный контроль.

Указанный стандарт определяет две основные разновидности совместной деятельности:

• совместные операции (предполагает наличие прав на активы и ответственность по обязательствам, связанным с деятельностью);
• совместные предприятия.

Для определения вида совместной деятельности участнику необходимо, в первую очередь, выполнить анализ структуры совместной деятельности: отсутствие структуры отдельной организации в совместной деятельности автоматически классифицирует ее как совместные операции. Если совместная деятельность структурирована как отдельная организация, участнику необходимо идентифицировать свои права в отношении активов и обязательств совместной деятельности. В том случае, когда организационно-правовая форма организации и условия соглашения не указывают на то, что активы и обязательства совместной деятельности являются активами и обязательствами сторон совместной деятельности, а стороны совместной деятельности не являются исключительными потребителями продукции совместной деятельности (что фактически устанавливает права сторон на активы и обязанности по обязательствам совместной деятельности), такая совместная деятельность классифицируется как совместное предприятие.

В связи со своей долей участия в совместной операции участник признает:

• свои активы, включая свою долю в совместных активах;
• свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах;
• свою выручку от продажи доли в продукции, произведенной в результате совместной операции;
• свою долю выручки от продажи продукции, произведенной в результате совместной операции;
• свои расходы, включая долю в совместных расходах.

При учете совместных предприятий участник должен признать свою долю участия в совместном предприятии как инвестиции и отразить такие инвестиции в учете с использованием метода долевого участия в соответствии с МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия».

Инвестиции в ассоциированные компании

Для учета инвестиций в ассоциированные компании, представляющие собой такие компании, на деятельность которых инвестор может оказывать значительное влияние (то есть инвестор имеет право влиять на финансовую и операционную политику объекта инвестиции, но не может осуществлять контроль или совместный контроль над этой политикой), инвестор должен применять метод долевого участия согласно
МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия».

Инвестиции в финансовые активы

Небольшие инвестиции в долевые инструменты компании, над которой не может быть осуществлен контроль, совместный контроль или на которую не может быть оказано значительного влияния, не соответствуют определению активов, связанных с разведкой и оценкой в соответствии с МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов». Однако подобные инвестиции соответствуют определению финансового актива согласно МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации».

При этом, если инвестор подвержен не только кредитному риску, подобные инвестиции не соответствуют определению займов и дебиторской задолженности согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и вместо этого должны оцениваться либо по справедливой стоимости через прибыль или убыток, либо как имеющиеся в наличии для продажи.

Инвестиции в неделимое долевое участие

Некоторые соглашения о совместной деятельности не устанавливают совместного контроля, но предполагают некоторую форму голосования квалифицированным большинством голосов. Подобная ситуация обычно возникает, если группа участников совместной деятельности слишком многочисленна для осуществления совместного контроля либо когда основной инвестор желает сохранить за собой определенный уровень влияния. Метод учета данных инвестиций зависит от характера соглашения.

Методы приобретения активов и объединения бизнеса

Кроме вышеуказанных структур собственности, в нефтегазовой отрасли применимы методы приобретения активов или объединений бизнеса, а также используются договоры из группы договоров совместного использования недр. Рассмотрим их далее, а здесь укажем основные различия между учетом приобретения актива и учетом объединения бизнеса, которые могут быть выражены следующим образом:

Гудвилл возникает только при объединении бизнеса;

Активы и обязательства учитываются по справедливой стоимости при объединении бизнеса, но в операции по приобретению активов для них определяется на основании их относительной справедливой стоимости;

В операции по приобретению активов не возникает отложенного налогового обязательства в отношении приобретенных активов и обязательств.

Учет договорной деятельности в нефтегазовой отрасли

Останавливаясь на анализе учета договорной деятельности в нефтегазовой отрасли, необходимо руководствоваться не только существующими международными и национальными положениями по бухгалтерскому учету, но и соответствующими нормативно-правовыми актами Российской Федерации. В связи с этим далее обратим внимание на указанные документы применительно к добывающим отраслям.

Договор аренды

Увеличение количества труднодоступных и менее рентабельных недр в нашей стране влечет за собой необходимость разработки новых правил их использования. В этом случае помочь может договор аренды недр или минеральных ресурсов. По сути своей это обычный контракт, в соответствии с которым приобретаются права на разведку и добычу минеральных ресурсов во временное владение и пользование, которое продолжается менее срока лицензии на разработку настоящих недр. Он заключается между компанией, которая хотела бы разрабатывать конкретное месторождение, и владельцем прав на данное месторождение. Это может быть частное лицо, государственная или иная структура.

Согласно международной практике при заключении договора аренды между владельцем прав и нефтегазовой компанией определяются два типа долей:

• рентная доля (доля неактивного участия) или роялти (royalty interest / non-operation interest) - обычно это либо авансовый платеж, либо некоторая доля добытых на настоящем участке полезных ископаемых, выраженных в натуральных показателях или денежном эквиваленте;
• доля активного участия (operating interest / working interest), которая включает в себя все затраты по разведке, оценке и добыче сырья, налоги, а также доходы, оставшиеся после уплаты роялти.

Регулирование договоров аренды осуществляется МСФО (IAS) 17 «Аренда» и КРМФО (IFRIC) 4 «Определение наличия в соглашении признаков договора аренды». Настоящие документы не адаптированы конкретно для добывающих отраслей, поэтому необходимо руководствоваться международной практикой.

Договор концессии

Договор концессии предоставляет его владельцу исключительное право заниматься разработкой месторождения на платной основе.

Концессионные соглашения во многом напоминают договоры долгосрочной аренды участков недр: они заключаются на длительный срок (около 60 лет), касаются больших территорий, характеризуются низкими платежами государству (не более 20 %), отсутствием права у государства на досрочный возврат представленных в недропользование территорий, большой свободой действий компании в разведке и освоении открытых месторождений.

Нефтяные концессии в России из-за отсутствия специального законодательства, позволяющего регулировать концессионные соглашения в сфере недропользования, еще не являются законодательно закрепленной формой хозяйствования. В Российской Федерации настоящие типы договоров регламентируются Федеральным законом от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях», однако в настоящем законе обозначается невозможность передачи в концессию земельных недр. В 2008 г. был принят Федеральный закон от 30.06.2008 № 108-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон „О концессионных соглашениях“ и отдельные законодательные акты Российской Федерации», в котором разрешено использовать природные ресурсы, то есть предусмотрена возможность передачи концессионеру для использования соглашения не только земельного участка, но и прав пользования участками недр для осуществления его деятельности, предусмотренной соглашением, а также сроки предоставления этих прав.

Касательно регулирования договоров концессии в МСФО можно указать два основных стандарта: КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг» и ПКР (SIC) 29 «Раскрытие информации - концессионные соглашения на предоставление услуг». Однако настоящие документы регулируют лишь концессионные соглашения в сфере общественных услуг, связанных с обеспечением инфраструктурой, - таких как разработка, строительство и дальнейшее обслуживание дорог, мостов, туннелей, тюрем, больниц, аэропортов, водораспределительных сооружений, систем энергоснабжения и телекоммуникационных сетей. Добывающие отрасли не относятся к данной сфере деятельности, соответственно, не могут быть урегулированы указанными положениями - при разработке системы учета по концессионному соглашению в нефтегазовой отрасли необходимо руководствоваться методом аналогий.

Наиболее распространенными типами платежей при заключении договора концессии являются подписные бонусы и роялти. Правительство принимающей страны, кроме налога на прибыль, может взимать и такие специальные платежи, как нефтяные налоги на добычу, на добавленную стоимость и т. д. По этой причине государства, принявшие концессионную систему, обычно именуются странами с системой «роялти плюс налоги».

Рассмотрим проводки, которые необходимо составить пользователю права согласно РСБУ, в случае если заключен концессионный договор. Стоимость полученных прав у пользователя отражается на забалансовом счете в оценке, определенной в договоре:

Дт
Учтена стоимость прав, полученных в пользование.

Дт «Расходы будущих периодов» - 50,0 млн долл.
«Расчеты по НДС» - 9,0 млн долл.

Кт
Отражена сумма вознаграждения по договору и учтен НДС
(при единовременном платеже).

Дт «Расчеты с правообладателем» - 59,0 млн долл.
Кт «Расчетный счет» - 59,0 млн долл.
Произведена оплата по договору концессии.

Дт «Операционные расходы» - 5,0 млн долл.
Кт «Расходы будущих периодов» - 5,0 млн долл.
Учтена в расходах отчетного периода часть расходов будущих периодов по договору концессии.

Кт «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» - 59,0 млн долл.
Списана стоимость права, полученного в пользование (по окончании срока использования права).

Соглашение о разделе продукции

Соглашения о разделе продукции (далее - СРП) как гражданско-правовые договоры начали распространяться в практике заключения контрактов в сфере добычи полезных ископаемых в развивающихся странах в 70-х годах прошлого века и сразу стали наиболее популярными. Они имеют форму экономической концессии, поэтому являются отчасти эволюционировавшим концессионным соглашением. Главное отличие заключается в том, что все добытое сырье делится между компанией-инвестором и государством в согласованной пропорции: часть добытого сырья становится собственностью компании-инвестора, а остальная доля направляется государству в счет оплаты за пользование недрами. Обычно участие государства в управлении деятельностью по СРП осуществляется в форме создания национальной нефтяной компании.

Все затраты, а также риски по поиску, разведке, оценке и разработке месторождения несет на себе компания-инвестор, при этом участки недр, на которых не найдены рентабельные запасы, возвращаются государству. СРП определяет список издержек и их предельных величин, которые являются возмещаемыми и вычитаются из стоимости добытой продукции, таким образом компенсируются затраты инвестора. Возможен перенос невозмещенных в данном периоде сумм издержек на дальнейшие периоды для их последующего покрытия.

Можно выделить следующие проблемные вопросы учета по СРП, признанные в международной практике:

1. учет невозмещаемых и возмещаемых расходов;
2. учет затрат на формирование инфраструктуры;
3. методика компенсации капитализированных расходов и связанный с ней вопрос включения компенсационной нефти в резервы для целей расчета амортизации;
4. вопрос постановки активов, передаваемых правительству по окончании срока действия договора, на баланс подрядчика (с одной стороны, данные активы не подпадают под определение актива, данное в Концепции МСФО, следовательно, отражать их в балансе как неправомерно; с другой стороны, право собственности на данные основные средства связано с СРП и с процессом добычи на данном месторождении, актив может приносить экономические выгоды подрядчику и может быть достоверно измерен, то есть данное оборудование может быть отражено в балансе как );
5. вопрос раскрытия информации о ресурсах в рамках СРП в финансовой отчетности (в МСФО существует ссылка на соответствующий стандарт США SFAS 69 «Раскрытие информации о деятельности в области разведки, разработки и добычи нефти и газа»);
6. вопрос отражения налога на прибыль в рамках СРП.

В части регулирования СРП в Российской Федерации для обеспечения согласованности действий федеральных органов исполнительной власти создана Межведомственная комиссия по вопросам подготовки и реализации СРП. В целях обеспечения эффективности инвестиционных вложений СРП заключаются, как правило, по итогам конкурса или аукциона. Порядок проведения и условия конкурса или аукциона на право пользования участком недр определяются в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ с учетом положений Федерального закона от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» и Приказа от 11.08.1999 № 53н «Об утверждении указаний по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций при исполнении соглашений о разделе продукции».

В международной практике отсутствует специализированный стандарт, регулирующий вопросы учета по СРП. Соответственно, необходимо руководствоваться Концепцией МСФО, применимыми стандартами, принципом аналогий и мировой практикой.

Рассмотрим основные проводки, которые используются при учете деятельности по соглашению о разделе продукции (отметим, что счет 20 «Основное производство» имеет два дополнительно открытых к нему субсчета - «Возмещаемые затраты» и «Невозмещаемые затраты»; аналогично счет 43 «Готовая продукция» имеет два субсчета - «Компенсационная продукция» и «Прибыльная продукция»):

Дт счет , субсчет «Возмещаемые затраты» - 75,0 млн долл.
счет , субсчет «Невозмещаемые затраты» - 25,0 млн долл.
Кт счет , , , субсчет «Прибыльная продукция» - 150,0 млн долл.
Кт счет «Прочие доходы» - 150,0 млн долл.
Учтена прибыльная продукция в условной оценке, применяемой обычно инвестором (оператором) в сравнимых обстоятельствах за единицу добытого минерального сырья.

Рассмотрим проводки, которые касаются затрат капитального характера и используются при заключении СРП:

Списание расходов, относящихся к участкам недр, по которым получено заключение о бесперспективности дальнейшей разработки месторождений:

Дт
Кт «Работы по СРП» - 59,0 млн долл.

Списание расходов по объектам, в отношении которых не были выполнены критерии признания ОС, по принятым к разработке скважинам, оказавшимся «сухими»:

Дт «Прочие расходы» - 59,0 млн долл.
Кт

Списание расходов по объектам, в отношении которых были выполнены критерии признания ОС, относящихся к участкам недр, по которым получено положительное заключение; принятие к учету объектов основных средств:

Дт
Кт «Расходы на создание основных средств» - 20,0 млн долл.
«Расходы на бурение скважин» - 15,0 млн долл.
«Расходы на создание инфраструктуры» - 24,0 млн долл.

Дт «Основные средства» - 59,0 млн долл.
Кт «Капитальные вложения» - 59,0 млн долл.

Списание расходов по этапам разведки и разработки, которые нельзя отнести к созданию отдельных объектов основных средств:

Дт «Возмещаемые затраты» - 20,0 млн долл.
Кт «Работы по СРП» - 20,0 млн долл.

Дт «Невозмещаемые затраты» - 39,0 млн долл.
Кт «Работы по СРП» - 39,0 млн долл.

Обратимся также к налогообложению деятельности по СРП: ст. 346.35 НК РФ рассматривает общие вопросы, связанные с применением специального налогового режима. Инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления. Суммы уплаченных инвестором налога на добавленную стоимость, платежей за пользование природными ресурсами, водного налога, государственной пошлины, таможенных сборов, земельного налога, акциза, а также суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду подлежат возмещению. Согласно ст. 346.37 НК РФ при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений по налогу на добычу полезных ископаемых применяется налоговая ставка с коэффициентом 0,5 до достижения предельного уровня коммерческой добычи нефти и газового конденсата, который может быть установлен СРП.

Инвестор не уплачивает налог на имущество организаций в отношении основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, которые находятся на балансе налогоплательщика и используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной СРП. В случае если указанное имущество используется инвестором не для целей, связанных с выполнением работ по соглашению, оно облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Сервисные контракты

Существует два основных типа сервисных контрактов - с риском и без него.

Суть любого сервисного соглашения состоит в том, что компания-инвестор не владеет добытыми ресурсами - они принадлежат государству, которое также может контролировать уровень добычи и формировать стратегию предприятия. Все затраты на поисково-разведочные работы, добычу полезных ископаемых и т. д. компенсируются компании-инвестору. Также ей выплачивается премия с барреля добытой нефти и фиксированная норма прибыли, вручается вознаграждение за открытие новых запасов. Может быть предусмотрена ситуация, когда инвестору предоставляется право покупки у государства определенного процента добываемых углеводородов по ценам ниже рыночных. Иными словами, добывающее предприятие выступает в роли поставщика услуг по извлечению углеводородов из недр.

Сервисные контракты без риска отличаются тем, что по их условиям все затраты возмещаются - вне зависимости от результатов работ, то есть от наличия прибыльного месторождения. Компания-инвестор, выступающая в роли подрядчика, получает фиксированное вознаграждение за выполненные от имени государства геологоразведочные работы и работы по добыче полезных ископаемых. Сервисные контракты с риском сохраняют за компанией-инвестором определенный риск невозмещения затрат по тем работам, которые не приведут к обнаружению промышленных запасов.

Настоящие виды договоров регулируются Концепцией МСФО и обычными стандартами. Например, выручка должна быть учтена в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами» и т. д. В бухгалтерском учете компании, работающие под сервисным контрактом, отражают понесенные расходы как дебиторскую задолженность, а полученное вознаграждение - как выручку от реализации услуг. В соответствии с сервисными контрактами с риском компания также оказывает схожие работы, однако понесенные расходы могут быть возмещены только в случае наличия промышленных запасов нефти. В случае отсутствия таких запасов правительство страны не обязано возмещать контрагенту расходы.

В заключение хочется отметить, что вариантов инвестирования в нефтегазовую отрасль и минимизации рисков участников проектов существует очень много. Выбор конкретного типа взаимоотношений зависит исключительно от целей и задач компании-инвестора, от ее возможностей. Вопросы учета при участии в разработке месторождений в большинстве своем не урегулированы отдельными положениями стандартов МСФО. Иными словами, при формировании методологии учетной политики необходимо руководствоваться Концепцией МСФО, принципом аналогий, а также мировой отраслевой практикой по данным вопросам.

МСФО. Шпаргалка Шредер Наталия Г.

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ МСФО № 27 «СВОДНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ В ДОЧЕРНИЕ КОМПАНИИ»

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ МСФО № 27 «СВОДНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

И УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ В ДОЧЕРНИЕ КОМПАНИИ»

Согласно МСФО № 27 сводную финансовую отчетность должны составлять компании (материнские компании), которые контролируют деятельность других фирм (дочерних). Также стандарт применяют при учете инвестиций в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные организации в случаях, когда организация представляет отдельную финансовую отчетность.

Консолидированная финансовая отчетность – финансовая отчетность группы, которая представляется таким образом, как будто она подготовлена одной организацией.

Материнская организация – организация, имеющая одну или более дочерних организаций.

Дочерняя организация – организация, контролируемая другой (материнской) организацией.

Процесс формирования сводной отчетности – построчное сложение данных финансовых отчетов компаний, входящих в группу, содновременным исключением из итоговых показателей внутригрупповых операций.

Варианты составления консолидированной отчетности:

1) готовятся отчетности по МСФО для каждой компании группы. Затем данные этих отчетностей суммируются и корректируются для получения консолидированной отчетности;

2) складываются показатели российских отчетностей всех компаний. Затем агрегированная российская отчетность группы трансформируется в соответствии с МСФО и корректируется в целях консолидации.

Консолидация – сложение строк отчетности компаний группы и внесение корректировок, необходимых для составления сводной отчетности.

Этапы составления консолидированной отчетности:

1) сбор и анализ информации из дочерних компаний;

2) исключение внутригрупповых оборотов и остатков;

3) расчет основных поправок;

4) расчет инфляционных поправок;

5) сбор и анализ всех поправок и предварительного варианта;

6) подготовка информации для раскрытия;

7) выпуск отчетности с пояснениями.

В консолидированной финансовой отчетности необходимо раскрывать: факт консолидации организации; характер отношений между дочерней и материнской организациями; дату составления финансовой отчетности дочерней организации, если эта отчетность необходима при подготовке консолидированной финансовой отчетности и составлена на дату, не совпадающую с отчетной датой материнской организации.

При составлении отдельной финансовой отчетности материнской организацией, имеющей долю в совместно контролируемой организации, в отчетности должен быть раскрыт факт, что отчетность является отдельной финансовой отчетностью.

Из книги Анализ финансовой отчетности. Шпаргалки автора Ольшевская Наталья

10. Сводная бухгалтерская отчетность В случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов дочерних и зависимых обществ, находящихся на

Из книги Бухгалтерский управленческий учет. Шпаргалки автора Зарицкий Александр Евгеньевич

33. Сводная бухгалтерская отчетность Сводная бухгалтерская отчетность – это система показателей, отражающая финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, являющихся юридическими лицами.Сводная

Из книги МСФО. Шпаргалка автора Шредер Наталия Г.

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ МСФО № 2 «ЗАПАСЫ» Цель МСФО № 2 «Запасы» – установление порядка учета запасов. Стандарт может применяться ко всем запасам, кроме незавершенного производства, возникающего по договорам на строительство, биологических активов, связанных с

Из книги автора

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ МСФО № 11 «ДОГОВОРЫ ПОДРЯДА» Цель МСФО № 11 – определение порядка признания доходов и затрат по договорам на строительство. Особенность учета договоров на строительство – необходимость распределения выручки и затрат по учетным периодам, в которых

Из книги автора

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ И ЦЕЛИ МСФО № 12 «НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ» Цель МСФО № 12 «Налог на прибыль» – определение порядка учета налогов на прибыль. Стандарт определяет основы учета текущих и будущих налоговых последствий. Организация должна учитывать налоговые последствия операций,

Из книги автора

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ МСФО № 14 «СЕГМЕНТНАЯ ОТЧЕТНОСТЬ» Цель МСФО № 14 «Сегментная отчетность» заключается в предоставлении пользователям финансовой отчетности следующих возможностей:1) анализ основных направлений деятельности компании;2) оценка рисков и прибыльности

Из книги автора

МСФО № 16 «ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА»: ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ЦЕЛИ Цель МСФО № 16 «Основные средства» заключается в определении порядка учета основных средств. Это необходимо пользователям финансовой отчетности для получения информации об инвестициях организации в основные

Из книги автора

МСФО № 17 «АРЕНДА»: ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ И СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ Для отражения операций по аренде используют МСФО № 17 «Учет аренды». Он разъясняет арендаторам и арендодателям учетную политику и правила раскрытия информации, применяемой к различным видам обязательств. Стандарт

Из книги автора

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ МСФО № 18 «ВЫРУЧКА» Цель МСФО № 18 «Выручка» заключается в определении порядка учета выручки, которая возникает от определенных видов операций.Выручка – валовое поступление экономических выгод в течение отчетного периода, возникающих в ходе обычной

Из книги автора

МСФО № 26 «УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ ПО ПРОГРАММАМ ПЕНСИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ (ПЕНСИОННЫМ ПЛАНАМ)» МСФО № 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)» применяется для отчетности по пенсионным планам.Пенсионный план – это соглашения, по которым

Из книги автора

ЦЕЛИ МСФО № 28 «УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ» МСФО № 28 применяется для учета инвестиций в ассоциированные компании. Данный стандарт не подлежит применению к инвестициям в ассоциированные организации, произведенным организациями с рисковым капиталом;

Из книги автора

МСФО № 29 «ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В УСЛОВИЯХ ГИПЕРИНФЛЯЦИИ» Цель МСФО № 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» – определение порядка пересчета показателей финансовой отчетности в условиях гиперинфляции.Стандарт применяется для составления первичной

Из книги автора

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ МСФО № 31 «ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОБ УЧАСТИИ В СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ» МСФО № 31 применяется для учета долей участия в совместной деятельности и отчетности по активам, обязательствам, доходов и расходов совместной организации в финансовой отчетности

Из книги автора

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ МСФО № 33 «ПРИБЫЛЬ НА АКЦИЮ» Цель МСФО № 33 «Прибыль на акцию» состоит в установлении принципов и представлении прибыли на акцию. Это позволяет сопоставить результаты деятельности разных организаций в одном отчетном периоде и одной организации в

Из книги автора

ЦЕЛИ МСФО № 34 «ПРОМЕЖУТОЧНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ» МСФО № 34 «Промежуточная финансовая отчетность» применяется всеми организациями, которые по требованию законодательства или собственному выбору публикуют финансовую отчетность за период менее полного финансового

Из книги автора

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ МСФО № 38 «НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ» Цель МСФО № 38 «Нематериальные активы» – определение порядка учета нематериальных активов, которые специально не рассматриваются в других стандартах финансовой отчетности. Данный стандарт устанавливает способы

Главная > Публичный отчет

Инвестиции, удерживаемые до погашения инвестиции на неопределенный срок; инвестиции, предназначенные для торговли инвестиции, имеющиеся в наличии для продажи. Учет инвестиций по категориям не исключает их классификацию в отчетном бухгалтерском балансе на краткосрочные и долгосрочные , но можно априори определить, что инвестиции, удерживаемые на неопределенный срок или до погашения , чаще всего являются долгосрочными , а предназначенные для торговли или имеющиеся в наличии для торговли - являются краткосрочными. 6.2. Инвестиции в дочерни и ассоциированные компании Дочерние компании определяются как находящиеся под контролем другой компании, которая называется материнской. Контроль это такая совокупность обстоятельств, которая создает возможность материнской компании определять финансовую и хозяйственную политику дочерней компании с целью получения выгод от ее деятельности. Обычно считается, что контроль возникает , когда материнская компания сама или через свои дочерние компании владеет более чем половиной голосующих акций организации . Даже когда материнская компания владеет менее чем половиной голосующих акций, ее контроль над дочерней компанией осуществляется при соблюдении одного из нижеперечисленных условий:

материнская компания по соглашению с другими инвесторами получает право управлять более чем половиной голосующих акций дочерней компании; материнская компания в соответствии с уставом или по соглашению с другой (дочерней) компанией имеет полномочия определять ее финансовую и хозяйственную политику; материнская компания на основе законных правовых документов имеет возможность: а) иметь большинство голосов на заседании совета директоров, наблюдательного совета или иного аналогичного органа управления дочерней компанией; б) может назначать (смещать) большинство членов совета директоров.

Все отчетные показатели дочерних компаний и их материнской компании включаются в групповую консолидированную финансовую отчетность, характеризующую итоги деятельности всей группы за отчетный период. Дочерняя компания не включается в групповую финансовую отчетность, если:

дочерняя компания приобретается с целью ее продажи в ближайшем будущем; дочерняя компания находится в условиях, существенно и надолго ограничивающих ее возможность и способность переводить средства в материнскую компанию.

Инвестиции в такую дочернюю компанию отражаются в финансовой отчетности в соответствии с общими правилами учета инвестиций. В финансовой отчетности материнской компании, как самостоятельной организации на правах юридического лица, инвестиции в.дочерние компании могут учитываться: а) по фактической себестоимости, по рыночной стоимости в соответствии с общей методикой учета инвестиций; б) по методу участия, применяющегося также для учета инвестиций в ассоциированные компании. Метод учета инвестиций по долевому участию состоит в том, что инвестиции, принятые к учету по фактическим затратам инвестора, по окончании каждого отчетного периода корректируются на изменение доли инвестора в чистых активах компании, являющейся объектом инвестиций. На свою долю чистых активов объекта инвестиций инвестор переоценивает балансовую стоимость инвестиций и соответственно изменяет финансовый результат отчетного года. На сумму дохода, полученного от объекта инвестиций, инвестор уменьшает переоцененную балансовую стоимость инвестиций. Ассоциированные компании, относящиеся к группе данного инвестора, отличаются тем, что последний (т.е. инвестор) может оказывать существенное влияние на их финансовую и хозяйственную деятельность независимо оттого, что такие компании не могут быть классифицированы как дочерние или совместные. Стандарт МСФО (IAS ) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» определяет, что значительное влияние возникает, если инвестор самостоятельно или через свои дочерние ком пании владеет более чем 20% голосующих акций объекта инвестиций. Если его доля в голосующих акциях менее 20%, то такая компания не включается в число ассоциированных. И то и другое должно подтверждаться некоторыми обстоятельствами , среди которых:

представительство инвестора в совете директоров или ином аналогичном органе управления либо возможность участия в выработке финансово-хозяйственной политики ассоциированной компании; крупные операции между инвестором и объектом инвестиций; обмен управленческим персоналом или предоставление важной технической информации.

Поэтому владение менее чем 20% голосующих акций может пре доставить инвестору значительное влияние, так же как и владение более чем 20% акций необязательно гарантирует ему значительное влияние . Но такого рода исключения необходимо всякий раз доказывать и раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности. В случаях значительного влияния инвестиции в ассоциированную компанию отражаются по методу участия. Пример. Акционерное общество «Альфа» инвестировало на приобретение 30% голосующих акций акционерного общества «Сигма» 850 млн. руб. Последнее показало в своем годовом отчете сумму чистой прибыли 200 млн. руб., из которых половина была распределена в качестве дивидендов владельцам голосующих акций. Акционерное общество «Альфа» отражает сумму первоначальных инвестиций в АО «Сигма» по дебету счета «Долгосрочные финансовые вложения» и кредиту счетов денежных средств - 850 млн. руб. АО «Альфа» имеет право по окончании отчетного года отразить в своем балансе 30% чистой прибыли АО «Сигма», что составляет: 200 х 30: 100 = 60 млн. руб. Эта сумма будет записана по дебету счета «Долгосрочные финансовые вложения» и по кредиту счета прибылей по отдельной статье «Доля прибыли ассоциированных компаний». Полученные АО «Альфа» дивиденды от АО «Сигма» на сумму 30 млн. руб. будут записаны по дебету счетов денежных средств или расчетов и по кредиту счета «Долгосрочные финансовые вложения». В результате рассмотренных записей в балансе АО «Альфа» будут отражены инвестиции в ассоциированные компании, исходя из следующего расчета: Фактические затраты в инвестиции 850 млн. руб. Присоединенная доля чистой прибыли 60 млн. руб. Полученная сумма дивидендов (30) млн. руб. ________________________________________________________ Инвестиции в ассоциированные компании в конце отчетного года 880 млн. руб. В отчетности о прибылях и убытках общая сумма прибыли должна быть увеличена на 60 млн. руб. как доля прибыли ассоциированных компаний. Инвестиции в ассоциированные компании отражаются в финансовой отчетности инвестора по себестоимости, если сам инвестор не считает их вложениями в ассоциированные компании, так как приобрел соответствующие акции исключительно с целью продажи в недалеком будущем. Применение метода учета инвестиций по себестоимости предполагает, что полученные инвестором доходы признаются только в сумме дивидендов и других поступлений от чистой прибыли объекта инвестиций, которые последний получил и признал после даты приобретения акций. Другие поступления должны быть отражены как уменьшение балансовой стоимости инвестиций. 6.3. Инвестиционная собственность Инвестиционная собственность - это инвестиции в материальные активы, которые не предполагается использовать в хозяйственной деятельности организации или для продажи в ходе обычной деятельности. К ней относятся земельные участки, здания или части зданий, находящиеся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды (лизинга), используемые для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости имущества, но не участвующие в процессе производства и реализации товаров, работ, услуг; не используемые в административных целях; не предназначенные для продажи в обычных операциях данной организации. МСФО-40 «И нвестиционная недвижимость *» раскрывает порядок учета инвестиционной недвижимости. (* В специальной литературе для обозначения инвестиционной недвижимости используется термин «инвестиционная собственность». Представляется не вполне удачным использование такой терминологии, так как, во-первых, и МСФО (IAS) 40 речь идет о недвижимости (земля и/или здания), а во-вторых объекты, рассматриваемые стандартом, организация может иметь на правах собственности или по договору финансовой аренды.) Основная идея МСФО ( IAS ) 40 заключается в представлении в финансовой отчетности инвес-тиционной недвижимости обособленно , так как данная категория внеоборотных активов отлична от прочих активов, такая информация будет полезна заинтересованным пользователям для принятия управленческих решений. В соответствии МСФО (IAS ) 40 организация осуществляет выбор из двух моделей учета инвестиционной недвижимости: 1) модель учета по справедливой стоимости: инвестицион-ная недвижимость отражается по справедливой стоимости, изменения справедливой стоимости признаются в отчете о прибылях и убытках; 2) модель учета по первоначальной стоимости, которая полностью совпадает с аналогичной моделью учета, предусмотренной в МСФО (IAS) 16 «Основные средства»: инвестиционная недвижимость отражается в балансе по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Приоритетной моделью учета инвестиций в недвижимость является модель учета по справедливой стоимости. Цель МСФО (IAS) 40 заключается в установлении порядка учета инвестиционной недвижимости и соответствующих требований к раскрытию информации. Инвестиционная недвижимость* - земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое, находящиеся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью:

получения арендных платежей по договору операционной аренды; доходов от прироста стоимости капитала или того и другого.

Ключевым моментом при идентификации недвижимого имущества в качестве инвестиционной недвижимости является цель приобретения. Так, если земля или здание приобретаются с целью, использования в процессе производства или предостав-ления товаров и услуг или для управленческих целей, то такое имущество классифицируется как основные средства и учиты-вается по МСФО (IAS) 16 (недвижимость, занимаемая владель-цем); если же целью приобретения выступает продажа в процессе ведения хозяйственной деятельности, то данные активы рассматриваются как товары и учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 2. Примерами объектов инвестиционной недвижимости являются:

земля, предназначенная для извлечения выгоды от повышения ее стоимости в долгосрочной перспективе, а не от ее продажи в краткосрочной перспективе; земля, дальнейшее предназначение которой на отчетную дату пока не определено; сооружение, находящееся в собственности организации (или по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды; сооружение, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.

Возможны случаи, когда квалификация недвижимого имущества в качестве основного средства или инвестиционной недвижимости затруднена, поскольку часть объекта эксплуатируется организацией, а другая часть - предоставляется и операционную аренду. МСФО (IAS) 40 содержит следующее решение этого вопроса : если данные части объекта могут быть проданы независимо друг от друга (или независимо переданы и финансовую аренду), то они должны учитываться как разные учетные объекты; если такое разделение невозможно, то объект может быть идентифицирован как инвестиционная недвижимость, только в случае если незначительная его часть предназначена для производства или поставки товаров, оказания услуг или административных целей. Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости определяется исходя из фактических затрат на приобретение, т.е. себестоимости (сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в счет оплаты стоимости актива на момент его приобретения или сооружения). По аналогии с основными средствами, нематериальными активами в состав себестоимости помимо цены приобретения включаются любые прямые затраты. Пример 1. 25 марта 2005 г. организация «Расчет» приобрела земельный участок за 1 500 тыс. руб., поскольку предполагает, что через три года, когда рядом будет построен спортивный комплекс, стоимость земли значительно увеличится и ее можно будет продать в несколько раз дороже. Расходы за юридическое сопровождение сделки составили 50 тыс. руб., расходы полностью оплачены. Определим первоначальную стоимость земельного участка.

Первоначальная стоимость объекта инвестиционной недвижимости

Показатель	Сумма, тыс. руб.
Сумма по договору купли-продажи земельного участка Расходы на юридическое сопровождение
Первоначальная стоимость земельного участка	1500

После первоначального признания объекта инвестиционной недвижимости могут возникнуть последующие затраты, связанные с ним. Такие затраты следует разделять на затраты отчетного периода и затраты, увеличивающие балансовую стоимость инвестиционной недвижимости. Затраты, увеличивающие балансовую стоимостью, возникают в случае, когда существует вероятность того, что организация в будущем получит экономические выгоды сверх нормативных показателей, первоначально рассчитанных для имеющихся объектом инвестиционной недвижимости. Все прочие последующие затраты следует признавать как затраты периода, в котором они были понесены. Данное положение совпадает с аналогичными требованиями по учету прочих внеоборотных активов. В соответствии с МСФО (IAS ) 40 «Инвестиции в недвижимость» организация должна выбрать из двух моделей учета: по справедливой стоимости или по первоначальной стоимости . Важно отметить, что в отличие от международного стандарта МСФО (IAS) 16 «Основные средства», который допускается применение выбранной модели учета к группе объектов, выбранный метод учета согласно МСФО (IAS) 40 должен применятся ко всем объектам инвестиционной недвижимости. Модель учета по справедливой стоимости состоит в том, что последующее отражение объекта инвестиционной недвижимости в бухгалтерском балансе осуществляется по справедливой стоимости, при этом возникающая прибыль (убыток) от изменения балансовой стоимости относится на финансовый результат, т.е. признается непосредственно в отчете о прибылях и убытках. (Следует отличать от модели учета по переоцененной стоимости, применяемой для основных средств, предусмотренной МСФО (1А8) 16 «Основные средства», при которой сумма дооценки относится на капитал (резерв переоценки), сумма уценки отражается в отчете о прибылях и убытках.) . Модель учета по первоначальной стоимости предполагает отражение объектов инвестиционной недвижимости (земли и/ или зданий) в соответствии с МСФО (IAS) 16 по аналогичной модели, т.е. по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, признанных согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Основные характеристики моделей учета инвестиционной недвижимости

Показатель	Модель учета по справедливой стоимости	Модель учета по первоначальнойстоимости
Первоначальная оценка	По фактическим затратам на приобретение
Последующаяоценка и учет	Все объекты отражают-ся по справедливой стоимости, кроме исключительных случаев	Все объекты отражаются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (модель учета по первоначальной стоимости по МСФО(IAS) 16 «Основные средства»)
Отражение изменения справедливой стоимости	Прибыль (убыток) от изменения справедливой стоимости относится на чистую прибыль или убыток за тот период, в котором они возникли, т.е. отражается в отчете о прибылях и убытках	–
Амортизация	Амортизация не начисляется	Амортизация начисляется так же как, по аналогич-ным основным средствам по МСФО (IAS) 16
Исключения	В исключительных случаях, когда невозможно определить справедливую стоимость для учета объектов инвестиционной недвижимости, используется модель учета по первоначальной стоимости, ликвидационная стоимость принимается равной нулю
Обесценение	Положения МСФО ((IAS)) 36 не применяются (они уже выполнены, поскольку применяется учет по справедливой стоимости)	Признаются убытки от обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», включаемые в отчет о прибылях и убытках
Дополнительноераскрытие	В исключительных случаях, когда организация отражает объект инвестиционной недвижимости, используя основной метод учета МСФО (IAS) 16, необходимо раскрывать дополнительную информацию, касающуюсяразъяснения причин невозможности учета по справедливой стоимости	В финансовой отчетности обязательно должна быть раскрыта информация осправедливой стоимости или причины, по которым она не может быть определена

Пример 2. Дополним данные Примера 1. По результатам оценки проведенной независимым оценщиком, рыночная стоимость земельного участка на 31.12.2009 г. составила 2 000 тыс. руб. В ноябре 2010 г. после объявления о начале строительства в непосредственной близости с земельным участком завода по производству бытовой химии стоимость земельного участка начала снижаться, и на 31.12.2010 г. достигла 1 400 тыс. руб. Требуется отразить объект инвестиционной недвижимости в финансовой отчетности организации «Расчет» за 2009 и 2010 гг. в соответствии с: а) моделью учета по справедливой стоимости; б) моделью учета по первоначальной стоимости. а) модель учета по справедливой стоимости

1. Тема №1 Введение в мсфо

   Программа курса

   Порядок представления и состав форм отчетности. Основополагающие принципы финансовой отчетности. Тема №3 Представление финансовой отчетности по МСФО (IAS 1, IAS 15, IAS 1, IAS 9) Состав форм отчетности.

2. 1 глобализация экономики важнейший фактор ускорения процессов международной гармонизации бухгалтерского учета и финансовой отчетности

   Публичный отчет

   Глобализация финансовых рынков является одной из главных черт развития мировой экономики в последние годы. К числу серьезных проблем, возникающих в связи с глобализацией финансовых рынков, относится несопоставимость финансовой информации

3. Учебно-методический комплекс международные стандарты учета и финансовой отчетности высшее профессиональное образование специальность 080109. 65 Бухгалтерский учет, анализ и аудит специальность

   Учебно-методический комплекс

   Материалы учебно-методического комплекса по дисциплине разработаны в соответствии с требованиями Государственных образовательных стандартов высшего профессионального образования по специальности 080109.

4. Курсовая

   Стремительные темпы развития рыночной экономики в России приводят к постоянному изменению законодательства, регулирующему рыночные отношения. Приняты такие основные документы, как Налоговый кодекс РФ в двух частях, постоянно вводятся

5. Учебно-методический комплекс Рабочая учебная программа для студентов специальности 080109. 65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (1)

   Учебно-методический комплекс

   Е.В. Лупикова. Консолидированная отчетность: Учебно-методический комплекс. Рабочая учебная программа для студентов специальности 08.01.09 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (очной и заочной форм обучения).